Zu Unrecht für die Herstellung von Krebs­me­di­ka­menten gezahlte Umsatzsteuer kann unter Umständen teilweise zurückgefordert werden

Den vier entschiedenen Fällen lagen Rückfor­de­rungs­be­gehren privater Kranken­ver­si­cherer aus übergegangenem Recht der bei ihnen versicherten Patienten zugrunde. Die Patienten hatten an den jeweiligen Kranken­haus­träger Umsatzsteuer für die durch die hauseigenen Apotheken patien­ten­in­di­viduell erfolgte Herstellung von Zytostatika (Krebs­me­di­ka­menten zur Anwendung in der Chemotherapie), die im Rahmen ambulanter Kranken­h­aus­be­hand­lungen verabreicht wurden, gezahlt. Für die Abgabe solcher Medikamente an in den Jahren 2012 und 2013 ambulant in den Krankenhäusern behandelte Patienten stellten die beklagten Kranken­haus­träger jeweils Rechnungen aus, die eine Umsatzsteuer in Höhe von 19 % auf den Abgabepreis entweder gesondert auswiesen oder miteinschlossen. Die Finanzbehörden und die maßgeblichen Verkehrskreise gingen zum damaligen Zeitpunkt von einer entsprechenden Umsatz­steu­er­pflicht aus. Den in den Rechnungs­be­trägen enthaltenen Umsatz­steu­er­anteil führten die beklagten Kranken­haus­träger an die zuständigen Finanzämter ab. Dass die Umsatz­steu­er­fest­set­zungen bestandskräftig geworden seien, hatten die Beklagten nicht geltend gemacht. Die Kranken­ver­si­cherer der Patienten erstatteten diesen die Rechnungs­beträge nach Maßgabe der jeweils geschlossenen Versi­che­rungs­verträge vollständig oder anteilig.

Entscheidung des BFH bejaht Umsatz­steu­er­freiheit bei Abgabe von Zytostatika im Krankenhaus

Im Jahr 2014 erging ein Urteil des Bundes­fi­nanzhofs, wonach die Verabreichung individuell für den einzelnen Patienten in einer Krankenhausapotheke hergestellter Zytostatika im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten Heilbehandlung als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz gemäß § 4 Nr. 16b UStG aF (= § 4 Nr. 14b UStG nF) steuerfrei ist (vgl. Bundesfinanzhof, Beschluss v. 15.05.2012 - V R 19/11 -). Im Jahr 2016 folgte ein Schreiben des Bundes­mi­nis­teriums der Finanzen (III C 3 - S 7170/11/10004; UR 2016, 891), mit dem dieses unter entsprechender Änderung des Umsatzsteuer-Anwen­dungs­er­lasses klarstellte, dass der Entscheidung des Bundes­fi­nanzhofs in der Finanz­ver­waltung gefolgt werde. Zugleich wies das Bundes­mi­nis­terium der Finanzen in dem genannten Schreiben unter anderem auf die Möglichkeit einer Berichtigung der wegen unrichtigen Ausweises der Steuer geschuldeten Beträge nach dem Umsatz­steu­er­gesetz und auf einen dann eintretenden rückwirkenden Ausschluss der hierauf bezogenen Vorsteuerabzüge hin.

Bisherige Prozessverläufe:

Die Berufungs­ge­richte sind mit verschiedenen Begrün­dungs­an­sätzen zu unter­schied­lichen Ergebnissen gelangt, wobei sie sich im Schwerpunkt damit zu befassen hatten, welchen Inhalt die jeweiligen vertraglichen Preisabreden zwischen den Kranken­haus­trägern und den Patienten und welche Auswirkungen die Entscheidung des Bundes­fi­nanzhofs und das Schreiben des Bundes­mi­nis­teriums der Finanzen auf diese Vereinbarungen haben.

In dem Verfahren VIII ZR 7/18 hat das Berufungs­gericht eine stillschweigend zustande gekommene Brutto­prei­s­abrede bejaht, also die Umsatzsteuer als unselbständigen Vergü­tungs­anteil bewertet. Es hat dann aber eine Anpassung des Vertrags wegen Störung der Geschäfts­grundlage angenommen und den beklagten Kranken­haus­träger zur vollständigen Rückzahlung der entrichteten Umsatz­steu­er­anteile verurteilt. Demgegenüber ist das Berufungs­gericht in der Sache VIII ZR 66/18 von Netto­prei­s­a­breden ausgegangen und hat angenommen, dass der zu Unrecht gezahlte Umsatz­steu­er­anteil infolge seiner Selbständigkeit von vornherein nicht geschuldet gewesen und daher nach Berei­che­rungsrecht zurück­zu­ge­währen sei. In dem Rechtsstreit VIII ZR 115/18 hat das Berufungs­gericht dem beklagten Kranken­haus­träger ein bis zur Grenze der Unbilligkeit bindendes Preis­be­stim­mungsrecht zugestanden, das dieser in Form einer Brutto­prei­s­abrede wirksam ausgeübt habe. Dementsprechend hat es einen Rückfor­de­rungs­an­spruch des klagenden Kranken­ver­si­cherers verneint. In dem Verfahren VIII ZR 189/18 hat sich das Berufungs­gericht mit dem Charakter der Preisabreden nicht näher befasst, wegen einer Störung der Geschäfts­grundlage aber einen Rückfor­de­rungs­an­spruch bezüglich der zu Unrecht entrichteten Umsatzsteuer dem Grunde nach bejaht, diesen allerdings in der Höhe des drohenden Wegfalls des vorgenommenen Vorsteuerabzugs gekürzt.

BGH weist Verfahren zurück an Berufungs­ge­richte

Der Bundes­ge­richtshof hob sämtliche Berufungs­urteile auf und wies die Sachen an das jeweilige Berufungs­gericht zurück. Die jeweils getroffenen Vereinbarungen zwischen Patient und Kranken­haus­träger über die Vergütung für die Verabreichung von Zytostatika sind als Brutto­prei­s­a­breden einzuordnen, bei denen der darin eingeschlossene - tatsächlich aber nicht angefallene - Umsatz­steu­er­anteil nur einen unselbständigen und damit (anders als bei einer Netto­prei­s­abrede) nicht automatisch rückforderbaren Vergü­tungs­be­standteil darstellt. Denn die Annahme einer Netto­preis­ver­ein­barung setzt eine - hier nicht gegebene - unmiss­ver­ständliche Übereinkunft dahin voraus, dass der Umsatz­steu­er­anteil nur gezahlt werden muss, wenn und soweit er steuerrechtlich geschuldet ist. Über die konkrete Höhe der (Bruttopreis-)Vergütungen haben sich die Vertrags­parteien hier spätestens durch Rechnung­s­tellung und vorbehaltlose Zahlung stillschweigend geeinigt. Anders als teilweise angenommen, wurde den Kranken­haus­trägern nicht ein Recht zu einer - bis zur Grenze der Unbilligkeit bindenden - einseitigen Preisbestimmung eingeräumt. Ein solches widerspräche dem (wirklichen oder mutmaßlichen) Willen und den Interessen der Beteiligten.

Getroffene Brutto­prei­s­a­breden stehen (teilweiser) Rückforderung des gezahlten Umsatz­steu­er­anteils nicht entgegen

Die getroffenen Brutto­prei­s­a­breden hindern jedoch eine (teilweise) Rückforderung des gezahlten Umsatz­steu­er­anteils nicht. Denn im Hinblick auf das Urteil des Bundes­fi­nanzhofs aus dem Jahr 2014 und das diese Rechtsprechung (auch) rückwirkend für anwendbar erklärende Schreiben des Bundes­mi­nis­teriums der Finanzen vom September 2016 ist es den Kranken­haus­trägern nunmehr möglich, die zunächst an das Finanzamt abgeführten Umsatz­steu­er­beträge - ohne auf eine finanz­ge­richtliche Durchsetzung ihrer Ansprüche angewiesen zu sein - nachträglich zurückzufordern. Dies führt unter bestimmten Umständen dazu, dass die Preis­ver­ein­ba­rungen eine planwidrige Regelungslücke aufweisen, die im Wege der ergänzenden Vertrags­aus­legung zu schließen ist. Hierfür ist maßgebend, ob die Vertrags­parteien bei Kenntnis der - bereits zum Zeitpunkt der Vertrags­schlüsse bestandenen - wahren Steuer­rechtslage sowie der daran anknüpfenden recht­stat­säch­lichen Entwicklungen (Änderung der Steuerpraxis) als redliche Vertrags­parteien hypothetisch einen abweichenden Preis vereinbart hätten. Diese hypothetisch vereinbarte Vergütung ist, da dem Kranken­haus­träger bei der steuer­recht­lichen Rückabwicklung auf jeden Fall ein etwaig bezüglich der eingekauften Grundstoffe vorgenommener Vorsteuerabzug rückwirkend verloren geht, nicht ohne weiteres mit dem Nettopreis gleichzusetzen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Vertrags­parteien statt der angesetzten Vergütung hypothetisch einen um die Differenz zwischen Umsatz­steu­er­anteil und vorgenommenem Vorsteuerabzug verminderten Preis vereinbart hätten.

Berufungs­ge­richte müssen vorgenommene Vorsteuerabzüge prüfen

Daher ist von den Berufungs­ge­richten - soweit noch nicht geschehen - zu klären, ob und in welcher Höhe auf die getätigten Umsätze bezogene Vorsteuerabzüge von den beklagten Kranken­haus­trägern vorgenommen worden sind. Dagegen haben die Berufungs­ge­richte keine Feststellungen zu dem den beklagten Kranken­haus­trägern bei einer Rückabwicklung entstehenden, von diesen jeweils nicht näher konkretisierten Verwal­tungs­aufwand zu treffen. Denn dieser hat für eine ergänzende Vertrags­aus­legung ebenso außer Betracht zu bleiben wie auch der Umstand, dass die Patienten die Umsatzsteuer nachträglich betrachtet für eine ungewisse Zeit "verauslagt" haben.

Kranken­haus­trägern könnten erhebliche finanzielle Nachteile drohen

In bestimmten Fällen können dem Kranken­haus­träger allerdings erhebliche finanzielle Nachteile aus der Festsetzung von Nachzah­lungs­zinsen (§§ 233a, 238 AO) auf den rückwirkend entfallenden Vorsteuerabzug drohen. Dies könnte dann der Fall sein, wenn die Kranken­haus­träger - wie in den Verfahren VIII ZR 115/18 und VIII ZR 189/18 - Rechnungen mit den in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 und 8, § 14 c Abs. 1 Satz 1 UStG vorgesehenen Angaben (Nettoentgelt, Steuersatz, Steuerbetrag) ausgestellt haben (gesonderter Umsatz­steu­er­ausweis). Denn dann ist die Umsatzsteuer bis zu dem Zeitpunkt der Rechnungs­kor­rektur und Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Finanzamt geschuldet (§ 14 c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG) und somit von der Finanz­ver­waltung bis dahin nicht zugunsten des Kranken­haus­trägers zu verzinsen. Demgegenüber hätten die Kranken­haus­träger bei strikter Anwendung der Zinsvor­schriften Zinsen auf die vorgenommenen (und nun rückwirkend entfallenden) Vorsteuerabzüge bereits 15 Monate nach dem Zeitpunkt der Steue­rent­stehung (2012, 2013) zu entrichten. Damit kann derzeit nicht ausgeschlossen werden, dass die zulasten der Kranken­haus­träger auf die nachzuen­t­rich­tenden Vorsteu­er­ab­zugs­beträge vom Finanzamt festzusetzenden Zinsen der Höhe nach einen Betrag erreichen, der der Differenz zwischen gezahlter Umsatzsteuer und entfallendem Vorsteuerabzug entspricht. Bei einer solchen Sachlage hätten die Vertrags­parteien aller Voraussicht nach keine abweichenden Preis­ver­ein­ba­rungen getroffen, so dass eine ergänzende Vertrags­aus­legung ausschiede.

Es ist daher in den Verfahren VIII ZR 115/18 und VIII ZR 189/18 von den Berufungs­ge­richten - gegebenenfalls durch Einholung einer Auskunft der zuständigen Finanzämter - (weiter) zu klären, ob und in welcher Höhe diese im Rahmen ihrer Spielräume Nachzah­lungs­zinsen erheben werden, die gegebenenfalls einer ergänzenden Vertrags­aus­legung und damit einem berei­che­rungs­recht­lichen Rückfor­de­rungs­an­spruch der Patienten entgegenstünden.

Die maßgeblichen Vorschriften lauten:

§ 4 Nr. 14b UStG Steuer­be­freiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

[...]

14.

[...]

b) 1 Kranken­h­aus­be­hand­lungen und ärztliche Heilbe­hand­lungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospiz­leis­tungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. 2 Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von

aa) zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozial­ge­setzbuch,

bb) Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertrag­s­ärzt­lichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozial­ge­setzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozial­ge­setzbuch gelten,

[...]

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozial­ge­setzbuch jeweils bezieht, [...]

[...]

§ 14 UStG Ausstellung von Rechnungen

[...]

(4) 1 Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:

[...]

7. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuer­be­freiungen aufge­schlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist,

8. den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt,

[...]

§ 14 c UStG Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis

(1) 1 Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. 2 Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungs­emp­fänger, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. [...]

[...]

§ 15 UStG Vorsteuerabzug

(1) 1 Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteu­er­beträge abziehen:

1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. [...]

[...]

(2) 1 Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den inner­ge­mein­schaft­lichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1. steuerfreie Umsätze;

[...]

§ 17 UStG Änderung der Bemes­sungs­grundlage

(1) 1 Hat sich die Bemes­sungs­grundlage für einen steuer­pflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. [...] 7 Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteu­e­rungs­zeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemes­sungs­grundlage eingetreten ist. [...]

[...]

§ 233 a AO Verzinsung von Steuer­nach­for­de­rungen und Steue­r­er­stat­tungen

(1) 1 Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unter­schieds­betrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen.

[...]

(2) 1 Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. [...] 3 Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuer­fest­setzung wirksam wird.

[...]

(3) 1Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuer­ab­zugs­beträge, um die anzurechnende Körper­schaft­steuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unter­schieds­betrag). [...] 3 Ein Unter­schieds­betrag zugunsten des Steuer­pflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung.

[...]

(5) [...] 2 Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unter­schieds­betrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuer­ab­zugs­beträge und um die anzurechnende Körper­schaft­steuer. [...]

[...]

§ 238 AO Höhe und Berechnung der Zinsen